3 – Νέα Φορολογικά Μέτρα

Σκοπός της καθιέρωσης υποχρέωσης τήρησης του Μητρώου, είναι η παροχή κυρίως στον προληπτικό έλεγχο (Σ.Δ.Ο.Ε.) δυνατότητας άμεσου ελέγχου της εμφάνισης των συναλλαγών της επιχείρησης ή του επιτηδευματία και κατ’ επέκταση της έκδοσης των αντίστοιχων στοιχείων εσόδων (Α.Π.Υ.).
Ο έλεγχος των βιβλίων αυτών είναι απλός και συνίσταται κατά βάση:
α) Στην πιστοποίηση της ακριβούς καταγραφής σ’ αυτό συναλλαγών ή άλλων γεγονότων που σχετίζονται με τα έσοδα της επιχείρησης.
β) Στη διαπίστωση έκδοσης αντίστοιχων στοιχείων εσόδων για όλες τις εγγραφές που έγιναν στα πρόσθετα βιβλία.
Αυτονόητο είναι ότι, βασικό μέλημα του ελέγχου είναι η περαιτέρω εξακρίβωση της ακρίβειας των εγγραφών και κυρίως σε ό,τι αφορά τις εμφανιζόμενες αμοιβές, αφού είναι γνωστό ότι σε αρκετές περιπτώσεις γίνονται εγγραφές στα πρόσθετα βιβλία, αλλά στη συνέχεια εκδίδονται υποτιμολογημένα (ανακριβή) στοιχεία (ΑΠΥ) ή δεν εκδίδονται καθόλου στοιχεία για μερικές εγγραφές.

Τόπος και τρόπος τήρησης:

Το Μητρώο Μαθητών είναι απλογραφικό και εξωλογιστικό, τηρείται δε πάντοτε θεωρημένο. Μπορεί, όπως όλα τα βιβλία, να τηρείται είτε χειρόγραφα είτε με τη χρήση Η/Υ (μηχανογραφικά). Σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, το βιβλίο αυτό τηρείται σε κάθε επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία που ασκείται η δραστηριότητά του.

Χρόνος ενημέρωσης – εκτύπωσης:

Το Μητρώο Μαθητών ενημερώνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του ΚΒΣ.
α) Με την εγγραφή του μαθητή. Ο χρόνος ενημέρωσής του είναι πρωτογενής και κατά κανόνα άμεσος, γιατί ουσιαστικά χρησιμοποιείται σαν βιβλίο καταχώρισης γεγονότων που συνδέονται με συναλλαγές (εγγραφή μαθητή).
β) Η εκτύπωσή του, όταν τηρείται μηχανογραφικά, δεν επιτρέπεται να γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο από τον χρόνο ενημέρωσης.
γ) Σε περίπτωση μηχανογραφικής τήρησής του, επιτρέπεται να αναγράφεται χειρόγραφα σε αυτά ο α/α καθώς και η αξία του σχετικού στοιχείου.
δ) Οι υπόχρεοι επιτηδευματίες εφόσον παρέχουν υπηρεσίες εκδίδουν για τις συναλλαγές που έχουν καταχωρηθεί σε αυτά, Απόδειξη Παροχής Υπηρεσιών (ΑΠΥ) τόσο σε επιτηδευματίες όσο και σε ιδιώτες.
ε) Όσοι τηρούν Μητρώο Μαθητών, απαλλάσσονται της θεώρησης μόνο των φορολογικών στοιχείων αξίας του ΚΒΣ (Α.Π.Υ.) στα οποία απεικονίζονται συναλλαγές που καταχωρούνται στα τηρούμενα πρόσθετα βιβλία και με την προϋπόθεση ότι σ’ αυτά αναγράφεται μόνο η αξία της εκδοθείσης (Α.Π.Υ.), μέχρι το τέλος της επόμενης ημέρας από την έκδοσή της (ΑΥΟ ΠΟΛ.1137/7.4.2000).
στ) Όσοι τηρούν Μητρώο Μαθητών, απαλλάσσονται από την υποχρεωτική χρήση ΕΑΦΔΣΣ.

Ακόμη, επισημαίνονται και τα παρακάτω:
Όσοι τηρούν Μητρώο Μαθητών, αποτελούν μια ειδική κατηγορία, με ιδιαιτερότητες ως προς το περιεχόμενο κυρίως των εκδιδόμενων ΑΠΥ. Οι ιδιαιτερότητες αυτές συνοψίζονται στα εξής:
• Εκδίδουν ΑΠΥ (και όχι ΤΠΥ) ακόμη και όταν παρέχουν υπηρεσίες σε επιτηδευματίες, για την κάλυψη επαγγελματικών συναλλαγών. Έτσι για παράδειγμα, τα κέντρα όταν παρέχουν υπηρεσίες σε άλλους επιτηδευματίες (πχ τράπεζες, ΕΥΔΑΠ κλπ) εκδίδουν ΑΠΥ στις οποίες αναγράφεται (επιπλέον των όσων απαιτούνται για τις συναλλαγές με ιδιώτες) και το επάγγελμα και ο ΑΦΜ του πελάτη. Οι ΑΠΥ αυτές που εκδίδονται προς επιτηδευματίες επέχουν θέση τιμολογίου, θεωρούνται χονδρικές συναλλαγές και υποβάλλονται γι’ αυτές συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών.
• Σε περίπτωση παροχής έκπτωσης εκ των υστέρων σε επιτηδευματίες, επειδή οι αρχικά εκδοθείσες ΑΠΥ, όπως προαναφέρθηκε, επέχουν θέση τιμολογίου, επιτρέπεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ , να εκδώσουν πιστωτικό τιμολόγιο (αθεώρητο).
• Ως προς το ουσιαστικό περιεχόμενο των ΑΠΥ, επισημαίνεται ότι οι τηρούντες πρόσθετο βιβλίο υποχρεούνται να αναγράφουν, εκτός από το ονοματεπώνυμο και την διεύθυνση του πελάτη, και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών, ανεξάρτητα αν ο πελάτης είναι ιδιώτης ή επιτηδευματίας.
• Οι τηρούντες πρόσθετο βιβλίο απαλλάσσονται από την υποχρέωση χρήσης φορολογικής ταμειακής μηχανής ή μηχανισμού και εκδίδουν τις ΑΠΥ αθεώρητες (βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1083/2003) για τις περιπτώσεις που έχουν υποχρέωση εγγραφής (καταχώρισης) στο πρόσθετο βιβλίο. Αντίθετα, σε όσες περιπτώσεις δεν υφίσταται υποχρέωση καταχώρισης στο πρόσθετο βιβλίο (π.χ. μαθήματα εκτός της επαγγελματικής εγκατάστασης) οι ΑΠΥ είναι θεωρημένες (έγγραφο 1089683/722/6.11.2006).
• Όταν παρέχουν υπηρεσίες χωρίς αμοιβή, υποχρεούνται να εκδίδουν ΑΠΥ με την ένδειξη «ΔΩΡΕΑΝ».

Στο Μητρώο Μαθητών καταχωρούνται:
• Το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνση των μαθητών που φοιτούν.
• Η χρονολογία έναρξης της φοίτησης. (όχι η ημερομηνία εγγραφής)
• Το ποσό που συμφωνείται (χωριστά για τα δίδακτρα, τα τροφεία, τα μεταφορικά και τα λοιπά δικαιώματα).
• Η χρονολογία διακοπής της φοίτησης
• Ο αριθμός της εκδοθείσης ΑΠΥ (μέχρι το τέλος της επόμενης ημέρας από την έκδοση)

(*) Η περίοδος που αφορά το συμφωνούμενο ποσό μπορεί να είναι μήνας ή δίμηνο ή ετήσια. (προτείνεται το ποσό να αφορά ετήσια-σχολική περίοδο).
Επισημάνσεις:
• Όταν τα δίδακτρα συμφωνούνται και εισπράττονται για κάθε ώρα διδασκαλίας, το Μητρώο Μαθητών ενημερώνεται κάθε φορά με την έναρξη και τη λήξη του μαθήματος και καταχωρείται σε αυτό το ποσό της ωριαίας αμοιβής, πέραν των άλλων στοιχείων του μαθητή (εγκύκλιος 3/1992, παρ. 10.5.2.1).
• Δεν απαιτείται η αναγραφή της τάξης φοίτησης και των παρακολουθούμενων μαθημάτων, στο Μητρώο Μαθητών.
• Όταν οι μαθητές είναι αδέλφια, ακόμα και όταν συμφωνείται ένα ενιαίο ποσό διδάκτρων, πρέπει στο Μητρώο Μαθητών να καταχωρούνται διακεκριμένα οι μαθητές με χωριστή αναγραφή του ποσού διδάκτρων που αναλογεί στον καθένα.
• Στην πράξη παρατηρείται τα δίδακτρα κάποιων μαθητών να τα πληρώνουν τρίτοι ( π.χ. τράπεζες, εταιρείες, ιδρύματα, ορφανοτροφεία, παππούδες, κλπ ). Στην περίπτωση αυτή θα αναγράφονται στο μητρώο τα στοιχεία του μαθητή και συγχρόνως τα στοιχεία εκείνου με τον οποίο έχει γίνει η συμφωνία και καταβάλλει τα δίδακτρα. Η Α.Π.Υ. εκδίδεται στο όνομα του καταβάλλοντος τα δίδακτρα με απαραίτητη όμως την αναγραφή και των στοιχείων του μαθητή. Παράδειγμα: Βασιλείου Βασίλειος, οδός Παλαμά 1 Αθήνα, για τον μαθητή Ευσταθίου Μάριο. Εάν ο πελάτης είναι επιτηδευματίας αναγράφεται και το Α.Φ.Μ. του
• Σε περίπτωση δοκιμαστικής παρακολούθησης μαθημάτων πρέπει να καταχωρείται κανονικά ο μαθητής στο Μητρώο Μαθητών. Επίσης στη στήλη συμφωνηθέν ποσό να αναγράφεται η ένδειξη «δοκιμαστική παρακολούθηση», καθώς και να ενημερώνεται αναλόγως η στήλη μεταβολή, μετά την οριστική απόφαση του μαθητή για παραμονή ή αποχώρηση.
• Δεν υπάρχει υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου σε περίπτωση που η εκπαίδευση παρέχεται σε εγκαταστάσεις τρίτων (κατοικία μαθητών, ξενοδοχεία, επαγγελματικές εγκαταστάσεις των εκπαιδευόμενων κ.λπ.).
• Επί παροχής υπηρεσιών εκπαίδευσης σχετικά με τους ηλεκτρονικούς υπολογιστές (H/Y) σε παιδιά προσχολικής και πρωτοβάθμιας εκπαίδευσης με σκοπό την απόκτηση γνώσεων ψυχαγωγικού χαρακτήρα, πρέπει να τηρείται Μητρώο Μαθητών (εγκύκλιος ΦΠΑ ΠΟΛ.1041/6.5.2004).
• Όταν οι υπόχρεοι σε τήρηση μητρώου μαθητών διατηρούν και υποκατάστημα κοντά στο κεντρικό και κάποιοι μαθητές παρακολουθούν μαθήματα, άλλες μέρες στο κεντρικό και άλλες στο υποκατάστημα, οι μαθητές πρέπει να καταχωρούνται και στα δύο Μητρώα Μαθητών. Μπορεί βέβαια να ζητηθεί από την αρμόδια ΔΟΥ η κατά διάφορο τρόπο τήρηση του Μητρώου Μαθητών του υποκαταστήματος ή ακόμα μη τήρησή του.
• Για την εκπαίδευση που παρέχεται μέσω διαδικτύου (τηλεματική) και χωρίς την φυσική παρουσία του μαθητή, δεν τηρείται πρόσθετο βιβλίο.

Σύμφωνα με την πάγια θέση της Διοίκησης, οι ΑΠΥ όλων των επιτηδευματιών (συνεπώς και των Σχολών), εκδίδονται με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας.
Όταν η παροχή υπηρεσιών διαρκεί, εκδίδεται ΑΠΥ κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό της υπηρεσίας που παρασχέθηκε. Σε καμία περίπτωση η ΑΠΥ δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία (στο σύνολό της ή μέρος αυτής). Σημειώνεται ότι η υποχρέωση έκδοσης ΑΠΥ δεν συναρτάται με την είσπραξη ή μη των διδάκτρων, αλλά αρκεί και μόνο το γεγονός ότι δημιουργήθηκε δικαίωμα είσπραξης από παροχή συγκεκριμένων υπηρεσιών. Από τα προαναφερόμενα συνάγεται σαφώς ότι η ΑΠΥ εκδίδεται στο χρόνο που με βάση την ειδικότερη συμφωνία ολοκληρώνεται η υπηρεσία, π.χ. ανά ώρα, ανά μήνα, εφάπαξ κ.λπ.

Παράδειγμα για το χρόνο έκδοσης ΑΠΥ από Σχολές όταν η μαθητική περίοδος αρχίζει και λήγει στην ίδια διαχειριστική χρήση.
Σε περίπτωση που η μαθητική περίοδος αρχίζει την 20.6.2003 και λήγει την 5.9.2003 (λ.χ. έκτακτη περίοδος εντατικών μαθημάτων), η ΑΠΥ για το χρονικό διάστημα 20/6-5/9/2003, εφόσον δεν έχει συμφωνηθεί αμοιβή σε μικρότερα τακτά διαστήματα, πρέπει να εκδοθεί στις 5.9.2003, ημερομηνία λήξης της μαθητικής περιόδου και της παροχής υπηρεσίας, ανεξάρτητα από την είσπραξη ή μη των διδάκτρων.

Παράδειγμα για το χρόνο έκδοσης ΑΠΥ από Σχολές όταν η μαθητική περίοδος αρχίζει και λήγει σε διαφορετικές διαχειριστικές χρήσεις.
Σχολή συμφωνεί με μαθητή, για την μαθητική περίοδο 15.9.2006-15.6.2007, δίδακτρα 1.800 ευρώ. Στο «μαθητολόγιο» έχει αναγραφεί στη στήλη «συμφωνηθείσα αμοιβή» € 1.800,00.
Στην περίπτωση αυτή, εφόσον δεν προκύπτει συμφωνία για ενδιάμεσες καταβολές, π.χ. σε μηνιαία βάση, ή δόσεις θα εκδοθούν ΑΠΥ ως εξής:
• ΑΠΥ στις 31.12.2006 (λήξη χρήσης) για ποσό 700 € (δεδουλευμένο ποσό από 15/9-31/12/2006).
• ΑΠΥ στις 15.6.2007 (λήξη παροχής υπηρεσιών) για ποσό 1.100 ευρώ (δεδουλευμένο ποσό από 1/1-15/6/2007).
Στο ίδιο παράδειγμα εάν είχε συμφωνηθεί τα δίδακτρα να καταβάλλονται σε μηνιαία βάση ή σε δόσεις, πρέπει να εκδίδονται ΑΠΥ με τη λήξη κάθε μήνα ή με τη λήξη της κάθε δόσης.

Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις οι ΑΠΥ θα εκδοθούν ανεξάρτητα από την είσπραξη ή μη των διδάκτρων.

Διευκρινίζεται ότι δεν απαγορεύεται (προαιρετικά) να εκδοθεί η ΑΠΥ σε προγενέστερο χρόνο, εντός βεβαίως της ίδιας χρήσης, εφόσον είναι γνωστή και προκαθορισμένη η αναλογούσα αμοιβή, για μέρος ή στο σύνολο αυτής. Περαιτέρω δε, σημειώνεται ότι είναι δυνατή η έκδοση των ΑΠΥ προγενέστερα για τα δίδακτρα ολόκληρου του διδακτικού έτους, αρκεί επί των ΑΠΥ να διαχωρίζονται τα έσοδα που αφορούν την τρέχουσα χρήση, απ’ αυτά της επόμενης χρήσης και με την προϋπόθεση ότι στα τηρούμενα βιβλία (Εσόδων – Εξόδων) θα παρακολουθούνται διακεκριμένα σε στήλες ή λογαριασμούς τα έσοδα της τρέχουσας χρήσης και τα έσοδα της επόμενης (μη δεδουλευμένα. Ωστόσο θεωρούμε σκόπιμο για την αποφυγή αμφισβητήσεων, αλλά και αδυναμίας κάλυψης περιπτώσεων επιστροφής διδάκτρων, λόγω διακοπής φοίτησης κ.λπ., να αποφεύγεται η έκδοση ΑΠΥ σε χρόνο προγενέστερο της παροχής υπηρεσιών.

Τίθεται το ερώτημα για το εκδοτέο φορολογικό στοιχείο σε περίπτωση που μαθητής, πριν την έναρξη μαθημάτων, κατέβαλε τα δίδακτρα ορισμένων μηνών για τα οποία εκδόθηκε ΑΠΥ και στη συνέχεια, πριν την έναρξη μαθημάτων δήλωσε αδυναμία παρακολούθησης απαιτώντας επιστροφή των διδάκτρων. Για την περίπτωση αυτή από τη Διοίκηση διευκρινίσθηκαν τα εξής: ≪ Μπορεί να εκδοθεί απόδειξη επιστροφής (αθεώρητη), με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι θα αναγράφεται σ’ αυτήν ο αριθμός της σχετικής ΑΠΥ που είχε εκδοθεί, τα στοιχεία του σπουδαστή, ο ΑΦΜ ή ο αριθμός ταυτότητας και η ακριβής διεύθυνση κατοικίας του. Προσέτι θα διαφυλάσσονται, ως απαραίτητα δικαιολογητικά για την έκδοσή της, η αίτηση του σπουδαστή και με την επιπλέον προϋπόθεση η επιστροφή του ποσού να γίνει μέσω τραπεζικού ιδρύματος (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό, έμβασμα, επιταγή κ.λπ.) …≫ (έγγραφο 1091339/735 π.ε./23.3.2007).

Σχόλιο: Είναι φανερό ότι στην προκειμένη περίπτωση το πρόβλημα δημιουργήθηκε από το γεγονός ότι η ΑΠΥ προεκδόθηκε, ενώ θα μπορούσε να εκδοθεί απλή απόδειξη είσπραξης, εφόσον επρόκειτο για προκαταβολή ουσιαστικά και στη συνέχεια η ΑΠΥ, στο χρόνο που θα καθίστατο η αμοιβή απαιτητή. Η προέκδοση λοιπόν των ΑΠΥ, ενώ δεν απαγορεύεται καταρχήν, δεν είναι σκόπιμη σε κάθε περίπτωση.

Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1165/30.7.1999 της Διεύθυνσης ΦΠΑ, για το ανωτέρω θέμα διευκρινίσθηκαν τα εξής:
Η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης σχετικά με τους Η/Υ που απευθύνεται σε παιδιά προσχολικής και πρωτοβάθμιας εκπαίδευσης, που έχουν ως σκοπό την απόκτηση γνώσεων ψυχαγωγικού χαρακτήρα και οι οποίες πολλές φορές παρέχονται στα πλαίσια εξυπηρέτησης αναγκών του σύγχρονου ανθρώπου (π.χ. απασχόλησης παιδιών στον ελεύθερο χρόνο τους κ.λπ.) δεν υπάγονται στις απαλλακτικές διατάξεις, επειδή οι υπηρεσίες αυτές δεν συγκεντρώνουν τα προβλεπόμενα στοιχεία για να χαρακτηριστούν ως υπηρεσίες εκπαίδευσης.

Αναφορικά με το θέμα αυτό, εφόσον επιστρέφεται σαν «βραβείο» το ποσό των ετήσιων διδάκτρων σε αριστεύσαντες σπουδαστές, πρέπει να εκδίδονται αθεώρητες αποδείξεις δαπανών και να υποβάλλονται γι’ αυτές συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών. Από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία έγινε κατά καιρούς δεκτό ότι τα χρηματικά βραβεία συντελούν αναμφίβολα στην επαύξηση της περιουσίας των βραβευομένων. Κατόπιν αυτού τα δίδακτρα που επιστρέφονται ως χρηματικά βραβεία σε αριστούχους μαθητές της σχολής σας, αποτελούν για τους βραβευόμενους εισόδημα υποκείμενο σε φόρο και έτσι κατά την καταβολή τους θα ενεργείτε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% σε τέλος χαρτοσήμου 3,6% ο οποίος πρέπει να αποδίδεται στο Δημόσιο.